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El alto tribunal cierra así la puerta a recurrir miles de multas tributarias.

“Sin liquidación no hay infracción, y, consecuentemente, sanción”. Esta máxima, vieja conocida de los fiscalistas, debe completarse a partir de ahora con la coletilla, “pero Hacienda sí que puede iniciar el expediente sancionador por la presunta infracción”. La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (TS) acaba de hacer pública una sentencia muy esperada en la que declara que es posible iniciar un expediente sancionador a un contribuyente antes de que se le notifique la liquidación del impuesto tras la inspección tributaria.

La resolución (cuyo texto puede consultar aquí) resuelve el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que anuló la sanción de 97.000 euros impuesta a una empresa por no declarar el IVA correspondiente a dos periodos impositivos. El tribunal madrileño falló a favor del contribuyente al quedar demostrado que, antes de que se le notificase la infracción, ya se había iniciado un expediente sancionador y se le había comunicado una propuesta de multa.

El fallo ponía en juego millones de euros porque, como reconoce el propio tribunal, es habitual que la Agencia Tributaria tramite en paralelo la infracción y su sanción. Esta es, precisamente, la crítica que hacen dos magistrados de la Sala al suscribir un voto particular: que se haya dejado de lado el principio de separación de procedimientos para avalar una práctica que afectaría a miles de sanciones impuestas. En realidad, censuran, “el núcleo de la sentencia, a la postre, no es otro que el de indicar que nada obsta a la posibilidad que la propia Administración haga sin cortapisas ni trabas lo que ella misma afirma que viene haciendo en el 95 por 100 de los casos”.

Criterios enfrentados

Según el abogado del Estado, del reglamento aplicable se desprende "que el inicio del procedimiento sancionador se vincula a la incoación del acta de Inspección y no a la liquidación que derive del acta". De otra forma, agrega, no tendría sentido el precepto de la ley tributaria que amplía el plazo del procedimiento sancionador cuando deba extenderse el del expediente sancionador. Además, el letrado apela a un criterio económico al señalar que esta interpretación es acorde “al principio de celeridad en las actuaciones administrativas”.

La batería de argumentos a favor de la anticipación en la tramitación del expediente sancionador no se agota ahí. A favor de esta posibilidad, el abogado recuerda que la instrucción de los delitos contra Hacienda se inicia tan pronto llegue la sospecha de la actuación criminal al magistrado. Por otro lado, señala, el hecho de que sea habitual que la notificación de la liquidación y la sanción lleguen a la vez no implica una vulneración de la exigencia legal de separación de ambos procedimientos, porque es posible que se desarrollen de forma paralela.

Por su parte, la defensa de la empresa sostiene que la multa que se le notificó es nula porque el acuerdo de liquidación “es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción”. De otro modo, faltaría el supuesto de hecho que habilita a la Agencia Tributaria a castigar al infractor. Máxime, “cuando esta consiste en dejar de ingresar”, añade. Los letrados de la defensa alegan también que, conforme a los plazos dispuestos, Hacienda tiene tiempo suficiente para llevar a cabo el expediente sancionador.

Doctrina del TS

El Supremo reconoce ya en el auto de admisión que "no es infrecuente que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo”. Lo que hay que determinar es si dicha actuación es o no legítima y legal. En resumen, aclara, se plantea “si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria”.

Los magistrados rechazan, en primer lugar, que la Sala hubiera fijado ya criterio a favor de que el expediente sancionador solo puede iniciarse una vez notificada la liquidación. En este sentido, aclaran que la resolución de 2016, invocada por el tribunal madrileño para anular la multa, ha sido mal interpretada al sacar de contexto unas alegaciones de la parte recurrente en dicho caso.

La primera cuestión que fija la Sala es que ninguna norma legal o reglamentaria establece que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria. El artículo 209.2 de la ley tributaria que se analiza tan solo determina, explica, un límite máximo para incoar el expediente sancionador (tres meses desde la notificación de la liquidación por infracción tributaria). Deducir la existencia de un límite mínimo para actuar ante la sospecha de infracción, aclaran, sería “forzar” o, incluso, “retorcer, innovar o inventar”, el texto de la norma. La notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Esta es otra de las cuestiones que se establecen como criterio a seguir.

Además, agrega, no ha de confundirse separación de procedimientos y respeto a las garantías del administrado con la imposibilidad de que los trámites coincidan en el tiempo.

Por último, aunque reconoce que en las infracciones consistentes en no ingresar en las arcas públicas el impuesto la sanción es consecuencia de la constatación de dicha actuación, considera que nada impide que esta se tramite en cuanto existan indicios de incumplimiento. Además, apostilla, la incoación del expediente no conlleva  necesariamente (estadísticas a parte) la imposición de una multa. En las "infracciones que causan perjuicio para la recaudación" puede aceptarse, concluye, "la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador”. Esta es la última de las respuestas que el Supremo fija como doctrina.